거주자 甲씨(남편)는 배우자에게 증여하면 6억원의 증여재산공제가 적용되어 낼 세금이 거의 없다는 인터넷 글을 보고 보유하던 토지를 2016년 3월에 아내에게 증여하였다.

그 후 2019년 6월에 개인적인 사정으로 토지를 양도하게 되었는데 알고 보니 배우자 등에게 증여 후 5년 이내 양도를 하면 이월과세가 적용되어 당초 예상했던 양도소득세 보다 더 많은 양도소득세가 나올 수 있다는 사실을 알게 되었다.

사전에 미리 더 알아볼 것을 후회하였으나 어쩔 수 없이 양도소득세 신고(납세의무자 : 아내)를 하였고 토지에 대한 취득계약서가 있었기 때문에 실지거래가액을 취득가액으로 하고 경비라도 많이 공제 받고자 취득 당시의 취등록세와 증여 당시에 발생한 취등록세 등을 필요경비로 하여 양도소득세 신고를 하였다.

세무서에서는 이월과세로 인한 양도소득세를 계산함에 있어서 증여 당시 수증자가 취득시 부담한 취등록세 등은 필요경비로 공제할 수 없음을 이유로 수정신고 하라는 안내문을 보내왔다.

소득세법 제97조의 2 (양도소득의 필요경비 계산 특례)

① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다.) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지, 건물, 특정시설물이용권, 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 취득가액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이월과세를 적용하지 아니한다.
2. 이월과세를 적용할 경우 제89조 제1항 제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우
3. 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

배우자 이월과세가 적용되는 경우 취득가액은 증여자의 취득시 취득가액으로 하는 것이며, 수증인이 납부한 증여받은 자산에 대한 취득·등록세 등은 "필요경비"로 인정하지 않는 것 이다(부동산-118, 2013.3.19).

배우자 또는 직계존비속 간 증여재산에 대한 이월과세 규정은 증여를 통하여 취득가액을 증액한 자산을 제3자에게 양도함으로써 양도차익을 줄여 양도소득세를 회피하는 행위를 방지하고자 입법화하였다.

하지만 이러한 이월과세 제도에 맹점이 있었는데 오히려 이월과세를 적용하게 되면 세액을 덜 납부하게 되는 사례들이 발생하였다.

세법은 이를 방지하기 위해 이월과세 적용배제 규정 사항으로 추가하였는데 이러한 취지로 추가된 조문이 크게는 2가지가 있다.

첫 번째, 수증자가 이월과세 적용으로 1세대 1주택 비과세를 적용받는 경우에는 이월과세가 적용이 배제가 된다.

< 사례 > 아버지(3주택자)가 3년 이상 보유한 주택을 별도세대원인 아들(무주택자)에게 증여하고, 아들이 증여받은 주택을 증여일의 다음날 제3자에게 양도한 경우
개정 전	개정 후
배우자 등의 이월과세가 적용되면 1세대 1주택 비과세 관련 주택 보유기간 산정을 증여자의 당초 취득일부터 기산하기 때문에 하루 정도 밖에 보유하지 못한 아들이 오히려 이월과세가 적용되면 1세대 1주택 비과세를 적용받게 되는 문제점이 발생	이월과세 적용에 따른 조세회피를 방지하기 위해 양도소득세 이월과세가 적용시 오히려 수증자가 1세대 1주택자로 비과세가 되는 경우 이월과세 적용을 배제하고 부당행위계산 부인 규정이 적용됨. 단, 동일세대원으로부터 수증받는 경우에는 이월과세를 적용함

둘째, 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 않고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우에는 이월과세 적용을 배제한다.

즉, 쉽게 얘기하면 증여자의 취득가액으로 계산한 양도소득세와 수증자의 취득가액으로 계산한 양도소득세를 비교하여 더 많은 세액으로 납부하도록 비교과세 규정을 도입한 것이다.

참고로 2019.2.12. 이후 양도 분부터 배우자 등 이월과세 적용대상 자산에 부등산을 취득할 수 있는 권리 등을 추가하여 범위를 확대하였다.

즉, 위의 내용들만 보아도 이월과세 제도의 맹점을 역이용하여 조세 회피하는 사례를 방지하기 위해 점점 엄격해지고 있음을 느낄 수 있다.

위 사례에서 증여 당시 수증자가 취득시 부담한 취등록세 등은 필요경비로 공제할 수 없음을 사유로 수정신고하게 된 사례인데 이는 이월과세 적용시 계산 방법에 대한 이해가 선행되어야 한다.

앞서서 설명하였듯이 이월과세는 증여행위를 통한 양도소득세 회피를 방지하기 위해 도입되었는데 이를 위해 수증자가 양도소득세를 계산함에 있어서 취득가액은 당초 증여자의 취득가액으로 계산하고 장기보유특별공제 및 세율 적용 등의 보유기간의 계산은 당초 증여자의 취득시부터 기산하여 양도소득세를 계산하게 된다.

중요한 것은 이월과세 제도는 "취득가액을 이월"하는 것이라는 점에 주의해야 한다.

즉, 이월과세의 납세자는 수증자이며 취득시기 또한 원론적으로 증여받은 날로 하되 취득가액만 당초 증여자 기준으로 계산한다는 것이다.

또한 양도차익을 계산하기 위해서는 취득가액 및 필요경비를 차감해야 하는데 취득가액 및 필요경비는 크게 다음과 같이 3단계로 나누어 볼 수 있다.

(1) 취득단계 : 취득가액 및 취득부대비용

(2) 보유단계 : 자본적지출액(다만, 자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 비용인 경우에만 공제 가능)

(3) 양도단계 : 양도비

결론적으로 말하면 이월과세는 "취득가액만 이월" 하는 것이기 때문에 취득단계에서 지출한 취득가액 및 취득부대비용은 당초 증여자가 지출한 비용을 공제하고 보유단계와 양도단계에서 지출한 자본적지출액과 양도비는 수증자가 지출한 비용으로 공제하는 것이 타당하다고 본다. (다만, 법문에 이에 대한 명문 규정이 없고 자본적지출과 양도비에 대한 내용은 기존예규해석사례가 없기 때문에 참고 정도만 할 것)

위의 내용을 간단하게 표로 정리하면 아래와 같다. (단, 취득가액을 실지거래가액으로 계산하는 경우를 가정함)

비용 구분	증여자 지출분	수증자 지출분
취등록세 등 취득부대비용	공제 가능	공제 불가
자본적지출액	공제 불가	공제 가능
양도비	공제 불가	공제 가능

특히 위의 거주자 甲씨의 사례와 같이 수증자가 지출한 취등록세 등을 필요경비로 공제하는 실수를 많이 하기 때문에 이에 대한 주의가 필요하다.

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2024년 소득세법 개정으로 24.1.1 이후 양도 분부터 증여자의 자본적 지출액도 필요경비로 산입하도록 개정되었습니다. 이를 표로 정리하면 아래와 같습니다. (단, 취득가액을 실지거래가액으로 계산하는 경우를 가정함)

비용구분	증여자 지출분	수증자 지출분
취등록세 등 취득부대비용	공제 가능	공제 불가
자본적지출액	공제 불가 (24.1.1 이후 양도분부터 공제 가능)	공제 가능
양도비	공제 불가	공제 가능